Иллюстрация http://www.sxc.hu/

Можно ли относить в налоговом учете к общепроизводственным расходам аренду производственного помещения, а не включать ее в себестоимость готовой продукции? Как учитывать эти затраты в тех периодах, когда продукция не производится?

Расходы на аренду производственного помещения в налоговом учете можно относить к общепроизводственным расходам. Но в порядке отражения в налоговом учете общепроизводственных расходов произошли существенные изменения.

Еще совсем недавно Налоговым Кодексом было установлено, что себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг состоит из расходов, прямо связанных с их производством (выполнением, предоставлением), а именно:

• прямых материальных затрат;
• прямых затрат на оплату труда;
• амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
• стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
• прочих прямых расходов.

При этом общепроизводственные расходы, которые считаются не прямыми, а косвенными расходами, было предписано положениями НКУ включать в состав прочих расходов, а не относить к себестоимости. Общепроизводственные расходы как прочие расходы тогда можно было признавать расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, что было выгодно для плательщиков налога на прибыль.

Однако не так давно законодатели в очередной раз озаботились наличием расхождений между бухгалтерским и налоговым учетами, и решили приблизить нормы НКУ к положениям (стандартам) бухгалтерского учета.

Законом № 3609 от 7 июля 2011 года в НКУ внесены изменения, и с 1 августа 2011 года изменился состав расходов, включаемых в прочие расходы и в себестоимость товаров (работ, услуг), а именно:

• из НКУ исключен пункт, устанавливающий, что общепроизводственные расходы следовало включать в состав прочих расходов;
• теперь установлено, что общепроизводственные расходы, относящиеся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, теперь включаются в их себестоимость и в налоговом учете.

Следовательно, даже если расходы на аренду производственного помещения включены в налоговом учете в состав общепроизводственных расходов, в общем случае эти расходы (частично или полностью) должны теперь включаться в себестоимость в пределах, установленных Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Расходы» (П(С)БУ 16). Так, если предприятие производит продукцию и использует так называемый традиционный способ формирования себестоимости, то согласно П(С)БУ 16:

• переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы должны включаться в производственную себестоимость продукции (в бухгалтерском учете эта часть общепроизводственных расходов отражается по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы»);
• нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы следует отнести к себестоимости реализованной продукции. Следовательно, в бухгалтерском учете эта часть общепроизводственных расходов не включаться в производственную себестоимость (не капитализируется), а относится к расходам периода.

Теперь скажем относительно распределения и списания общепроизводственных расходов в тех периодах, когда не производится продукция (в идеале в такой ситуации у предприятия должны быть только постоянные общепроизводственные расходы и отсутствовать переменные). При этом постоянные общепроизводственные расходы, не отнесенные в дебет счета 23 «Производство» (т. е. нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы), должны согласно указанному примеру отражаться по дебету счета 90 «Себестоимость реализации» в корреспонденции с кредитом счета 91.

Кроме того, в случае когда в отчетном периоде в бухгалтерском учете отражены нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, но полностью отсутствуют операции по реализации продукции, в научной литературе предлагается списывать такие начисленные за период расходы по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» .

В ситуации, когда за период начислены общепроизводственные расходы (аренда производственного помещения), но не производится продукция, расходы на аренду нельзя включить в себестоимость продукции в бухгалтерском учете (см. выше), а значит, нельзя отнести в себестоимость и в налоговом учете.

Что касается исключения из НКУ пункта, на основании которого до 01.08.2011 г. общепроизводственные расходы относились в состав прочих расходов отчетного периода, то этот факт теперь может быть истолкован двояко:

• фискально, т. е. как запрет в принципе относить общепроизводственные расходы в состав прочих расходов;
• взвешенно, т. е. как признание того факта, что главное направление списания общепроизводственных расходов с 01.08.2011 г. – это себестоимость. Но если согласно П(С)БУ 16 нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы не включаются в себестоимость, то их можно включить в налоговом учете в состав прочих расходов.

Учитывая изложенное, фискально настроенный налоговый инспектор при проверке может заявить, что расходы на аренду в данном случае не должны включаться в состав расходов в налоговом учете. Мол они не связаны с ведением хозяйственной деятельности (не направлены на получение дохода, как того требует НКУ) и, соответственно, не отвечают определению расходов, содержащемуся в НКУ. Не желающий рисковать осторожный бухгалтер в данной ситуации не будет включать расходы на аренду в состав расходов в налоговом учете.

Однако смелый бухгалтер может найти аргументы для отнесения расходов на аренду в состав «налоговых» расходов. Прежде всего, отметим, что в НКУ не установлено прямого запрета на включение общепроизводственных расходов в состав прочих «налоговых» расходов.

Поэтому некоторые надежды на благополучный исход дела смелому бухгалтеру вселяет наличие в НКУ пп. 138.12.2, согласно которому в состав прочих расходов могут включаться прочие расходы хозяйственной деятельности, к которым разделом III НКУ прямо не установлены ограничения по отнесению в состав расходов.

В арендованном производственном помещении находятся, скорее всего, основные фонды, МБП, а возможно, также сырье и материалы, которые если не в этом отчетном периоде, то в дальнейших периодах, но все-таки будут использоваться при производстве продукции (а значит, и участвовать в хозяйственной деятельности). Следовательно, определенная связь между арендными расходами и ведением хозяйственной деятельности все-таки присутствует. На этом основании можно настаивать, что такие общепроизводственные расходы (в сумме арендной платы) согласно пп. 138.12.2 НКУ должны включаться в налоговом учете в состав прочих расходов, даже если временно в отчетном периоде из-за отсутствия заказов продукция не производилась.

Кроме того, на арендованное помещение можно посмотреть и под другим углом зрения. Если во внутренних документах предприятия будет установлено, что какая-то часть арендованного помещения (например, 60 %), предназначена не для производства, а для использования в качестве складских площадей, на которых хранится готовая продукция, предназначенная для отгрузки покупателям, то такие площади уже будут использоваться для целей сбыта. На этом основании 60 % начисленной арендной платы уже нужно будет относить не к общепроизводственным расходам, а к расходам на сбыт.

И если правомерность отнесения общепроизводственных расходов в состав «налоговых» прочих расходов выглядит на сегодняшний день достаточно неопределенно, то расходам на оперативную аренду основных средств, связанных со сбытом товаров (продукции), место в составе расходов на сбыт, и соответственно, в составе прочих расходов, более надежно обеспечивают нормы пп. «д» пп. 138.10.3 и п. 138.10 НКУ.