Проблема бюджетного возмещения НДС традиционно остается краеугольным камнем налоговых отношений, участниками которых являются субъекты хозяйствования.

Как правило, для предприятия получить сумму чрезмерно уплаченного налога на добавленную стоимость из бюджета довольно сложно, а главным препятствием в этом являются, собственно, налоговые органы. Поэтому существенным преимуществом в борьбе за бюджетные деньги с фискальными органами является наличие знаний, позволяющих приобрести веские основания для получения права на государственные финансы.

Возмещение НДС: выбрать путь можно лишь однажды

Итак, согласно пп. 7.7.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон) бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, рассчитанного согласно пп. 7.7.1 Закона, которая равняется сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг). Налогоплательщик, который имеет право на получение бюджетного возмещения и принял решение о возвращении полной суммы бюджетного возмещения, подает соответствующему налоговому органу налоговую декларацию и заявление о возврате такой полной суммы бюджетного возмещения, которая отображается в налоговой декларации (пп. 7.7.4 Закона).

Как подчеркивает ГНАУ, в случае, если налогоплательщик определил сумму бюджетного возмещения, он может принять самостоятельное решение о зачислении надлежащей ему полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов. Указанное решение отображается налогоплательщиком в налоговой декларации, которую он подает по результатам отчетного периода, в котором возникает право на подачу заявления о получении бюджетного возмещения. При принятии такого решения указанная сумма не учитывается при расчете сумм бюджетного возмещения следующих налоговых периодов (пп. 7.7.3 Закона). Таким образом, Законом предусмотрено два варианта получения бюджетного возмещения:

• зачисление надлежащей плательщику полной суммы бюджетного возмещения в счет уменьшения налоговых обязательств в следующих отчетных периодах;
• возвращение полной суммы бюджетного возмещения на счет плательщика.

При этом налогоплательщиком в каждом отчетном периоде может применяться только один из вариантов, а изменение задекларированного направления возмещения сумм НДС Законом не предусмотрено.

Доказательства жизни

Исходя из изложенного, можно утверждать, что законодательное определение бюджетного возмещения НДС как суммы, которая подлежит возвращению налогоплательщику из бюджета в связи с чрезмерной уплатой налога, связано с уплаченными плательщиком суммами налога. Это также отвечает общему понятию возмещения как компенсации понесенных расходов или причиненного имущественного ущерба. Однако представители государственной власти, в частности судебной, к сожалению, часто имеют разные подходы к самим основаниям возникновения права на такую компенсацию. То есть прежде всего проблемы появляются при определении оснований для возникновения у налогоплательщика права на бюджетное возмещение.

Например, в одних случаях суды могут приходить к выводу о том, что положения законодательства, которые регулируют возмещение НДС, не ставят права налогоплательщика на получение возмещения в зависимость от наличия любых обстоятельств, кроме правомерности такого возмещения и соответствия данных налоговой декларации требованиям законодательства. А в других случаях могут утверждать, что право налогоплательщика на возмещение НДС возникает лишь при фактическом поступлении этого налога в бюджет от налогоплательщика-продавца, а не из самого факта осуществления соответствующей операции и уплаты покупателем налога в цене товара.

Чтобы как-то решить данную дилемму, обратимся к законодательству. Так, пп. 7.7.10 Закона устанавливает, что источником уплаты бюджетного возмещения (в том числе бюджетного долга) являются общие доходы Государственного бюджета Украины. Запрещается обуславливать или ограничивать выплату бюджетного возмещения наличием или отсутствием доходов, полученных от этого налога в отдельных регионах Украины. Таким образом, в сущности, законодательством предусматривается возможность возмещения сумм НДС из бюджета в случае, когда суммы бюджетных поступлений по НДС меньше сумм возмещения этого налога. На первый взгляд, указанная норма опровергает приведенное мнение судов относительно установления законодателем прямой взаимосвязи между уплатой (поступлением) в бюджет налога на добавленную стоимость и его возмещением из бюджета.

Однако вывод о том, что возмещению подлежат лишь суммы, которые были уплачены в бюджет, вытекает из самой сути понятия налога, его основной функции - формирование доходов госбюджета (п. 19 ст. 2, ст. 9 Бюджетного кодекса), а также из определения налогоплательщика как лица, которое согласно п. 1.3 Закона обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, который платится покупателем.

Таким образом, право на возмещение возникает лишь при фактической чрезмерной уплате налога на добавленную стоимость, а не из самого факта существования обязательства по уплате налога на добавленную стоимость в цене товара. Факт чрезмерной фактической уплаты налога подлежит установлению, например, в судебном процессе как юридический факт, с которым Закон связывает возникновение права налогоплательщика на получение бюджетного возмещения.

И наконец, следует отметить, что Верховный Суд в делах о возмещении НДС из госбюджета последовательно придерживается той позиции, что если со стороны налогоплательщика не установлено намерение получить экономический эффект в результате именно предпринимательской или другой экономической деятельности, а не исключительно или преимущественно за счет возмещения из бюджета НДС, то это дает основания для отказа в удовлетворении исковых требований относительно возмещения НДС. К тому же, как подтверждает судебная практика, небольшими являются шансы на успех дел в кассации, где решения о возмещении НДС принимались судами на основании налоговых деклараций за определенные периоды, по результатам выяснения наличия у налогоплательщиков лишь налоговых накладных, без выяснения наличия обстоятельств, которые свидетельствуют о реальном осуществлении хозяйственной деятельности.