Иллюстрация http://www.inmagine.com/

Попробуем разобраться с порядком заполнения новой отчетной формы, аналога которой до вступления в силу Налогового Кодекса (далее – Кодекс) не было в природе, — Налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (далее – декларация), —попутно проанализировав отдельные нюансы, с которыми неизбежно столкнутся субъекты предпринимательства.

Декларация и ее «беспорядочное» заполнение

Форма декларации утверждена, а вот на утверждение порядка ее заполнения, который должен был бы иметь статус нормативного документа, то есть быть зарегистрированным в Минюсте, у ГНАУ, видимо, сил не хватило. Поэтому свое видение порядка заполнения она представила в письме (далее — Письмо № 4485). Ничего другого пока нет.

Но прежде чем рассматривать форму декларации непосредственно, следует обратить внимание на несколько важных моментов общего характера:

• декларацию заполняют только налоговые агенты, то есть лица, которые при начислении (выплате, предоставлении) доходов физическим лицам в денежной или неденежной форме обязаны начислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ;
• декларация будет считаться составленной, если в ней заполнены все строки. В случае если числового показателя в строке, предназначенной для него, нет, то в ней проставляется прочерк;
• ГНАУ обращает внимание на аккуратность составления декларации (отсутствие подчисток, помарок, клякс, потертостей и т.д.). «Грязная» декларация приниматься не будет.
• если последний день срока представления декларации приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается следующий за выходным или праздничным днем банковский день. Это, собственно, предусмотрено и в Налоговом Кодексе.

Обязательные реквизиты декларации

Забегая наперед, хочется сказать, что первая попытка заполнить декларацию напоминает перемещение по минному полю или, если хотите, прогулку по топкому болоту без проводника. Того и гляди, попадешь в «трясину».

Вот, кажется: ну что может быть проще, чем заполнить «шапку» декларации? Увы, только не в этом случае. В описании строк 4, 9 и 10 уточняется, что их показатели дополняются слева нулями. Это значит следующее. Например, строка 10 состоит из двух подстрок и предназначена для показателя количества штатных работников и показателя количества физических лиц, которые в отчетном месяце сотрудничали с субъектом предпринимательства в рамках гражданско-правовых договоров.

В каждой подстроке 7 клеточек. Но если у субъекта предпринимательства в штате состоит 100 человек, то в первых четырех клеточках он должен проставить нули, и только в последних трех отразить число 100.

Но вот на строке 7 заполняющие наверняка споткнутся. Она называется «Дата погашения налогового обязательства по налогу (определенная налоговым агентом дата выплаты доходов)». В данной строке указывается дата выплаты дохода за отчетный период с учетом норм о выплате дохода за вторую половину месяца. Общеизвестно, что заработная плата за вторую половину месяца выплачивается не позднее семи дней после окончания периода, за который такая выплата осуществляется.

То есть если налоговый агент выплатил заработную плату за вторую половину января 3 февраля, то в строку 7 декларации за февраль он должен поставить именно эту дату. Можно предположить, что налоговое ведомство интересует дата погашения обязательства в сумме налога, подлежащего удержанию из доходов только в виде заработной платы и только за вторую половину месяца.

А как же другие виды начисленных (но не выплаченных) доходов в отчетном месяце, которые не являются заработной платой, но относительно которых субъект предпринимательства является налоговым агентом и которые найдут свое отражение в блоке «Показатели» декларации? Вопрос этот, к сожалению, пока исключительно риторического свойства.

Кроме того, в Письме № 4485 сказано: «При неоднократной выплате доходов в отчетном месяце уплата налога осуществляется с соблюдением требований пп.168.1.2 ст.168 Кодекса». По всей видимости, ГНАУ имеет в виду ситуацию, когда налоговый агент выплачивает заработную плату за вторую половину месяца несколько раз (по частям).

Например, за вторую половину января — 3 и 4 февраля. Но ссылка на главу 168 Кодекса в данном случае только запутывает. В данном пункте Кодекса речь идет о том, что сумма НДФЛ подлежит перечислению в бюджет в день, когда налоговый агент получает в банке со своего текущего счета денежные средства для выплаты заработной платы. Если он получает ее частями, то и НДФЛ он уплачивает частями. И для строки 7 у него две даты. Какую из них указывать? Скорее всего, лучше поставить дату, которая значится в приказе по предприятию о сроках выплаты заработной платы.

Если предприятие определило, что заработную плату за вторую половину каждого месяца оно будет выплачивать не позже 7 числа следующего месяца, то в строке 7 «шапки» декларации оно и должно указать 7 число.

Бывают случаи, когда заработная плата выплачивается из выручки. И если заработная плата за вторую половину января выплачена 7 февраля, то срок перечисления в бюджет удержанного НДФЛ приходится на 8 февраля в соответствии с пп.168.1.4 ст.168 Кодекса. Значит, по мнению автора, в строку 7 следует поставить дату 08.02.2011.

Блок «Показатели»

Необходимо подчеркнуть, что если у предприятия есть обособленные подразделения, которые не уполномочены начислять (уплачивать) НДФЛ самостоятельно, то в блоке «Показатели» строки 01—07 включительно заполняются без учета доходов и налогов, начисленных (перечисленных) работникам таких подразделений.

Не вызывает сомнения показатель строки 01 декларации: в нем указывается сумма доходов, начисленных в пользу физических лиц в отчетном периоде.

ГНАУ предупредила, что при начислении дохода его отражение в строке 01 обязательно, независимо от того, выплачен он или нет. В этой строке не отражаются начисленные доходы, из которых НДФЛ не удерживается.

Показатель строки 02 тоже прост: в нем отражается сумма выплаченных (предоставленных) доходов в отчетном периоде, в том числе за предыдущие периоды (без учета ЕВСС и НДФЛ, которые из этих доходов были удержаны). При этом слово «предоставленных» должно означать, что под такими доходами подразумеваются доходы, имеющие неденежное выражение.

А вот со строки 03 «Сумма налога на доходы физических лиц, начисленная (удержанная) из этих доходов в отчетном (налоговом) периоде» начинаются проблемы. Так из каких «этих» доходов: указанных в строке 01 или в строке 02!?

Если доходы, начисленные за отчетный месяц, выплачены в нем полностью (в том числе и зарплата за вторую половину месяца), то показатель строки 03 хочется логически увязать с показателем строки 01. А если зарплата за вторую половину месяца не выплачена и НДФЛ в отчетном месяце не удержан, то ему нет места в строке 03.

Если же увязывать показатель строки 03 с показателем строки 02, то согласно алгоритму декларации появится завышение суммы НДФЛ по строке 07, поскольку в строке 02 указываются не только суммы доходов, начисленные в отчетном периоде и выплаченные в нем же, но и суммы доходов, начисленные в предыдущих периодах, но выплаченные в отчетном периоде (об этом подробнее ниже).

В строке 06 должна отражаться сумма НДФЛ, начисленная (удержанная) в отчетном периоде, но не перечисленная в бюджет в связи с невыплатой (непредоставлением) доходов. Вот, казалось бы, то налоговое обязательство по итогам отчетного месяца, сумма которого должна была бы интересовать ГНАУ и предельный срок погашения которого налоговые агенты указали в строке 7 «шапки» декларации! Ведь остальные денежные (налоговые) обязательства по сумме НДФЛ, удержанной из начисленных и выплаченных в отчетном месяце доходов, уже уплачены. И ГНАУ уже получила сведения об этих суммах.

Показатель строки 06 может быть равен нулю, если вся сумма НДФЛ перечислена в бюджет, поскольку все доходы полностью выплачены. Например, если заработная плата за вторую половину января выплачена 31 января, а сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет в этот же день, то в строке 06 декларации за январь следует указать «0».

Заметим, что по показателям декларации налоговые органы никак не смогут проконтролировать правильность исчисления суммы этого обязательства самостоятельно, основываясь на суммах доходов, на которые он начислен. В условиях применения к доходам налоговых социальных льгот и разных ставок НДФЛ (15% или 17%) это просто невозможно сделать.

А теперь подходим к одиозной строке 07 «Сумма налога на доходы физических лиц, которая подлежит перечислению в бюджет по итогам текущего отчетного (налогового) периода». Но прежде всего зададим себе вопросы: зачем понадобилась месячная декларация, без которой мы столько лет обходились, и что является налоговым обязательством по НДФЛ, которое будет контролировать (основываясь на декларации) налоговая служба?

В соответствии с Кодексом денежное (налоговое) обязательство по НДФЛ считается согласованным в момент возникновения налогового обязательства, которое определяется по календарной дате. Таких дат две:

1. для доходов, которые выплачиваются из сумм, получаемых в банке, — дата получения налоговым агентом этих сумм;
2. для доходов, которые выплачиваются ими из кассы (из выручки) или предоставляются физическим лицам в неденежной форме, — дата, следующая за днем такого предоставления (выплаты).

Именно в эти даты налоговый агент должен перечислить НДФЛ в бюджет, и именно они являются предельным сроком уплаты налога. Таким образом, только эти суммы, перечисленные в бюджет в отчетном периоде, налоговые органы и могут контролировать.

В блоке «Показатели» декларации, ради чего она, судя по всему, и была придумана, основным показателем является показатель строки 07. О том, что эта строка самая важная, говорит и тот факт, что именно ее показатель налоговые агенты будут исправлять, если в последующих периодах самостоятельно найдут ошибки в показателе данной строки за предыдущий период.

Но из названия строки 07 не ясно, какая именно сумма НДФЛ должна быть в ней отражена:

• сумма налога, которая фактически перечислена в отчетном периоде?
• сумма налога за весь отчетный период, которая относится к доходам не только выплаченным (предоставленным) в отчетном периоде, но и начисленным, но еще не выплаченным, так как момент выплаты дохода еще не наступил (например, заработная плата за вторую половину месяца)?

Вопрос не праздный. Напомним, что в строке 7 «шапки» декларации должна быть указана дата погашения налогового обязательства по НДФЛ, определенная налоговым агентом самостоятельно, то есть дата выплаты заработной платы за вторую половину месяца. И если искать соответствие между строками 7 и 07, то налоговым обязательством за отчетный месяц должна считаться сумма НДФЛ, которая осталась неуплаченной в бюджет по причине того, что часть доходов за вторую половину отчетного месяца не была выплачена физическим лицам.

Ведь остальные денежные (налоговые) обязательства отчетного месяца в виде НДФЛ, удержанного из выплаченных (предоставленных) доходов, налоговый агент уже перечислил в бюджет. И долгов у него нет. Но не тут-то было.

Для исчисления показателя строки 07 ГНАУ придумала формулу, в которую необходимо подставить показатели других строк, и именно под эту формулу, очевидно, настроены компьютерные программы для принятия деклараций в налоговых органах. И если начать заполнять декларацию в порядке, который описан в Письме № 4485, то выйти на показатель строки 07 достаточно сложно. Поэтому, чтобы выйти на желаемый для налоговиков результат, не остается ничего другого, как арифметически «подогнать» показатели декларации.

ПРИМЕР

За январь 2011 г. начислена заработная плата в размере 10000 грн. В январе фактически выплачены:

• аванс за январь в размере 5500 грн. (ЕВСС (условно) — 200 грн., НДФЛ (условно) — 800 грн.);
• заработная плата за вторую половину декабря 2010 г. в размере 12000 грн. (ЕВСС (условно) — 400 грн., НДФЛ (условно) — 1700 грн.).

«Чистыми» в январе выплачен доход — 14400 грн. ((5500 - 200 - 800) + (12000 - 400 - 1700)).

В январе в бюджет перечислен НДФЛ в сумме 2500 грн. (800 + 1700).

Сумма НДФЛ, начисленная на заработную плату за вторую половину января (4500 грн.), составляет 650 грн. (условно). Пример заполнения декларации на основании полученных данных приведен далее (см. образец).

Образец

Податкова декларація з податку на доходи фізичних осіб

<…>

Следует дать пояснения к некоторым строкам:

• к строке 03: чтобы не удвоить сумму НДФЛ, удержанную при выплате в январе зарплаты за вторую половину декабря, которая отдельно указана в строке 05 и принимает участие в расчете показателя строки 07, придется указать в строке 03 сумму НДФЛ из всей начисленной зарплаты за январь (показатель строки 01). Хотя это идет вразрез с требованием ГНАУ, которая в Письме № 4485 говорит о том, что в строке 03 должен быть указан налог, уплаченный в январе. И применительно к строке 01 — это лишь аванс за январь;
• к строке 06: важно обратить внимание на то, что слово «утримана» в названии строки вообще лишено всякого смысла! Поскольку доходы еще не выплачены, об удержании налога не может быть и речи. Показатель этой строки в нашем примере — это сумма НДФЛ по начисленной заработной плате за вторую половину января, которая «спрятана» в строке 01;
• к строке 08: сумма удержанного НДФЛ указывается за все обособленные подразделения, не уполномоченные удерживать и уплачивать НДФЛ в бюджет. Очевидно, что эта строка носит, своего рода, справочный характер, поскольку, как было сказано выше, показатели строк 01—07 заполняются без учета доходов и налогов, начисленных (перечисленных) работникам неуполномоченных обособленных подразделений. Декларации за каждое из таких подразделений предприятия составляют сами и представляют их в орган ГНС по местонахождению этих подразделений. Сумма показателей строк 07 этих деклараций должна быть указана в строке 08 «основной» декларации предприятия.

Как видим, суммы НДФЛ по строкам 07 и 04 равны. И ради чего было стараться? Дать налоговикам сведения об обязательстве, которое уже погашено в отчетном периоде? Подчеркнем, что реальное налоговое обязательство, не погашенное в отчетном периоде и отраженное в декларации, — 650 грн., срок уплаты которого еще не наступил.

Значит, мы заполнили декларацию ради самой декларации? Заполнили, чтобы представить, и главное — чтобы она была принята. А тот факт, что ее основной показатель — строка 07 не отражает реальной суммы налогового обязательства по НДФЛ за отчетный месяц — похоже, дело второстепенное.

Уместным будет сообщить, что в «рупоре» ГНАУ — «Вестнике налоговой службы» тоже есть пример заполнения декларации (за январь). Если у кого-то из предприниматетелей найдется свободная неделя, чтобы в нем разобраться, они увидят, что показатели строк 04 и07 не совпадают, а значит, вообще не понятно, как авторами этого примера применялись рекомендации Письма № 4485.

Блок «Другие показатели»

Особое внимание хочется привлечь к строке этого блока (без номера), в которой проставляется количество страниц приложений к декларации, являющихся неотъемлемой ее частью. Авторы Кодекса, как чувствовали, что с декларацией будут проблемы. И тот факт, что показатель в строке 07, определяемый по формуле, указанной ГНАУ, искажает суть налогового обязательства, сомнений не вызывает. Ведь понять, что является обязательством, исходя из данных декларации, невозможно. Но советовать налоговым агентам делать самостоятельные расчеты обязательства по НДФЛ было бы опрометчиво. Сделать их можно, но будут ли они приняты? Ответ на этот вопрос для большинства бухгалтеров очевиден.

Цель оправдывает средства?

Так все-таки ради чего составлялась декларация и что на самом деле считать налоговым обязательством по НДФЛ за отчетный месяц, которое пройдет по лицевому счету каждого налогового агента? Этот вопрос может иметь несколько вариантов ответов.

• Если считать налоговым обязательством отчетного периода сумму НДФЛ, которая была начислена в отчетном периоде, но налог с нее не был удержан и не был перечислен в бюджет по причине невыплаты доходов, то должен контролироваться показатель строки 06. Поэтому в строке 07 вообще нет никакого смысла.
• Если считать налоговым обязательством отчетного периода сумму НДФЛ, которая удержана из доходов, выплаченных в отчетном периоде, независимо от периода их начисления, и уплачена в бюджет, так как предельные сроки этого перечисления пришлись на отчетный месяц, то это строка 04. И в этом случае строка 07 снова не имеет смысла, так как она просто повторяет показательстроки 04. В нашем примере показатель строки 07 пришлось просто «подогнать» под показатель строки 04 только ради того, чтобы использовать формулу.
• Если же считать налоговым обязательством сумму НДФЛ, которая приходится на доходы, начисленные в отчетном месяце, в том числе и невыплаченные, то это показатель строки 03 в привязке к строке 01.
• Ну, а если предположить, что налоговым обязательством считается сумма НДФЛ, подлежащая перечислению в бюджет по итогам отчетного месяца (строка 07), то формула должна быть иной: строка 03 (рассчитанная на основе показателя строки 02) + строка 06. То есть сумма НДФЛ, которая перечислена в бюджет в отчетном месяце в связи с выплатой доходов, и сумма НДФЛ, которая приходится на начисленные, но не выплаченные доходы отчетного месяца.

Как видим, результат неутешительный: какую пользу может извлечь налоговая служба из декларации, не понятно. Разве что убедиться, что налоговый агент задекларировал подлежащий перечислению в отчетном месяце НДФЛ и показал его фактическое перечисление.

Но стоило ли из-за этого городить огород?