Количество изданных на сегодня ГНАУ разъяснений уж и не счесть. Ведомство даже пошло по пути их систематизации: одна тема - одно обзорное письмо. Все предыдущие - "в топку". Для бухгалтеров это хорошо, ведь в итоге документов, о которых надо помнить, становится меньше, а что еще важнее, - исключаются некоторые противоречия. С другой же стороны, многие существовавшие проблемы остаются. Они просто переносятся из старых документов без проведения должной работы над ошибками.

Для примера возьмем одно из таких писем, которое посвящено сопровождению госпошлины (от 09.07.2009 № 14313/7/17-0317). Структурно оно состоит из:

• вступительной части, представляющей собой ликбез на тему, что такое госпошлина, чем регулируются вопросы ее взимания, кто и где этим занимается;
• основной части, раскрывающей отдельные спорные моменты применения законодательства, которые вызывали на практике затруднения (в частности: взимание госпошлины при нотариальном удостоверении договора ренты, при удостоверении верности копий документов, пошлины за регистрацию информации о выпуске ценных бумаг; освобождение горсовета от уплаты пошлины при подаче исковых заявлений в суд, возвращение госпошлины);
• заключительных положений, очень напоминающих по стилю какой-нибудь ведомственный приказ: "Усі раніше надані податкові роз’яснення з питань, що включені до цього оглядового листа, втрачають чинність з моменту його оприлюднення… Всі інші надані податкові роз’яснення діють у частині, що не суперечать цьому оглядовому листу".

На вопрос, по какой ставке взимается госпошлина при нотариальном удостоверении договора ренты, это обзорное письмо дает ответ со ссылкой на пункт 48 Инструкции о порядке исчисления и взимания государственной пошлины: "при обчисленні суми державного мита за посвідчення договорів відчуження житлових будинків, квартир, дач, садових будинків, гаражів, а також іншого нерухомого майна, що перебуває у власності фізичних або юридичних осіб, вартість таких договорів приймається виходячи із суми договору, але не нижче його інвентаризаційної або балансової вартості з урахуванням коефіцієнтів індексації вартості цих об’єктів та зносу на момент відчуження, що вказується у довідках-характеристиках бюро технічної інвентаризації".

То есть, если сумма договора либо экспертная оценка недвижимости меньше инвентаризационной или балансовой стоимости недвижимости, которая указывается в справках-характеристиках БТИ, то госпошлина должна взиматься исходя из стоимости строений и сооружений по данным БТИ. Все вполне логично: такой подход позволяет бороться с занижениями стоимости имущества и уплатой меньшей суммы госпошлины.

Только вот в обзорном письме скромно умалчивается о содержании пункта 3 статьи 3 Декрета КМУ "О государственной пошлине", который определяют несколько иной минимум ставки госпошлины за отчуждение недвижимого имущества: "не менше одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян". Здесь необходимо вспомнить, что правительственный Декрет имеет силу закона, а Инструкция - всего лишь ведомственный приказ. Как же тогда быть?

На этот вопрос дал вполне мотивированный ответ ВХСУ в своем постановлении от 13.01.2005 по делу № 26/231-а. Кассационная инстанция исходила из того, что система налогообложения, налоги и сборы устанавливаются исключительно законами (ст. 92 Конституции Украины). Статьей 1 Закона "О системе налогообложения" определено, что ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей) не могут устанавливаться или изменяться другими законами, кроме как законами о налогообложении. Госпошлина же относится к общегосударственным сборам (обязательным платежам).

Ставки госпошлины за нотариальные действия установлены ст. 3 Декрета, которая отнюдь не связывает исчисление размера госпошлины с инвентарной или балансовой стоимостью имущества.

Именно поэтому ВХСУ поддержал позицию нижестоящего суда о том, что определение налогового обязательства по государственной пошлине, исходя из цен, указанных в справках БТИ, нельзя признать основанным на законе.

Теперь возникает вопрос о значении и законности подобных разъяснений. И похоже, что ему не уделяют должного внимания.

Исходя из содержания ст. 19 Конституции, ГНАУ и ее должностные лица обязаны действовать исключительно на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

Пункт 4 статьи 8 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" наделяет ГНАУ полномочием давать налоговые разъяснения и организовывать выполнение этой работы органами государственной налоговой службы.

Налоговые разъяснения - это официальное понимание отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами.

Такими разъяснениями считаются любые ответы контролирующего органа на запросы заинтересованных лиц по вопросам налогообложения. Это определение дано в подпункте "г" пункта 4.4.2 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами".

То есть письма ГНАУ не имеют силы нормативно-правового акта. Они носят сугубо информационный характер и не могут содержать новых правовых норм. Именно поэтому такие документы не подаются на регистрацию в Минюст и не являются частью законодательства Украины. И по большому счету их значение - не более чем у учебника или научно-практического комментария.

Однако ими руководствуются прежде всего. Зачем читать закон, если по интересующему вопросу есть разъяснение руководства? Отсюда и возникают споры и конфликты с субъектами хозяйствования, которые уже тоже воспринимают разъяснения ГНАУ как нечто должное. Вот вам и нормативный стиль информационных по своей сути документов.

Партнер Юридической фирмы "Спенсер и Кауфманн", глава Налоговой практики Андрей Реун обратил внимание корреспондента на еще одну существенную для налогоплательщика проблему применения обзорных писем: "Их статус (в том виде, в котором они издаются), формально, ни к чему не обязывает сам налоговый орган. Разъяснения в форме писем, адресованных неограниченному кругу лиц, не являются теми правилами, при выполнении которых у налогоплательщика может быть уверенность, что его не привлекут к ответственности за нарушение налогового законодательства. По Закону "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами", при соблюдении некоторых условий, таковыми правилами могут быть лишь индивидуальные и обобщающие налоговые разъяснения. Последние должны быть оформлены в виде приказа ГНАУ".

К сожалению, в нарушение ст. 92 Конституции Украины налогообложение в Украине по-прежнему осуществляется согласно действующему законодательству и письмам ГНАУ. Более того, сейчас количество уже переходит в качество: отдельные разъяснения "кодифицируются", в связи с чем они получают еще больший нормативный характер. Очевидно, с этой проблемой как-то должен бороться Минюст при проверках налогового ведомства. Но пока это у него не очень выходит.