Для бухгалтера тема командировок — источник постоянного вдохновения, расширения профессионального кругозора и… головной боли. Происходит это в силу разных причин, главной из которых, конечно же, является специфика самой командировки и законодательно установленный порядок ее документального оформления и отражения в учете.

Нормативная база:

• ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV
• Закон о прибыли - Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР)
• Закон об НДФЛ - Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц»
• Инструкция № 59 - Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом МФУ от 13.03.98 г. № 59 (в редакции приказа МФУ от 10.06.99 г. № 146), зарегистрированным в Минюсте Украины 31.03.98 г. под № 218/2658
• Постановление № 663 - Постановление КМУ от 23.04.99 г. № 663 «О нормах возмещения расходов на командировки в пределах Украины и за границу»

Поводом для написания данной статьи стал вопрос читателя, интересующегося перспективами отнесения к валовым расходам и возможностью возмещения расходов, понесенных учредителями — членами наблюдательного совета предприятия, в связи со служебными поездками в целях контроля и оценки результатов деятельности предприятия. Такие поездки прямо предусмотрены в учредительных документах и являются функциональной обязанностью членов наблюдательного совета. В связи с их осуществлением физические лица несут расходы на проезд и проживание, поэтому становится вполне естественным вопрос о налоговой «судьбе» таких расходов. Об этом и поговорим.

Поездки учредителей = командировки?

Исходя из изложенной ситуации вполне очевиден тот факт, что физические лица — учредители, являющиеся членами наблюдательного совета, осуществляют поездки на «опекаемое» предприятие в целях хозяйственной деятельности последнего. Однако насколько корректно назвать такие поездки командировками для того, чтобы отражать их в налоговом учете? Или можно воспользоваться «безразмерным» пп.5.2.1 ст.5 Закона о прибыли, согласно которому любые расходы, имеющие связь с хозяйственной деятельностью, получают шанс поучаствовать в уменьшении объекта налогообложения?

Ответ зависит прежде всего от степени налоговой «смелости» бухгалтера, поскольку основные «командировочные» документы не отличаются единством в этом вопросе. Под основными «командировочными» документами в данном случае подразумеваем Положение № 663, Инструкцию № 59 и пп.5.4.8 ст.5 Закона о прибыли. Заметим, что определение служебной командировки содержит только Инструкция № 59. И это определение, увы, не в пользу «командировочного» подхода (см. далее). В то же время Закон о прибыли оперирует термином «командировочные расходы», содержит упоминания о таких лицах, как члены руководящих органов налогоплательщика, и… не содержит никаких отсылок на Инструкцию № 59.

Таким образом, в данном вопросе все зависит от того, с какой стороны подойти к анализируемой проблеме:

• либо ограничиться лишь нормами налогового Закона и Положения № 663, поскольку только на этот кабминовский документ содержит ссылку Закон о прибыли;
• либо проводить системный анализ всех командировочных документов (Положения № 663, Инструкции № 59 и пп.5.4.8 ст.5 Закона о прибыли).

Посмотрим, что может получиться из такого анализа.

Командировки "в законе"

Согласно пп.5.4.8 ст.5 Закона о прибыли в состав валовых расходов можно включить «командировочные расходы физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким налогоплательщиком или являющихся членами руководящих органов налогоплательщика». Таким образом, Закон о прибыли прямо устанавливает тот факт, что понятие командировочных расходов включает расходы на командировки двух категорий физических лиц:

• наемных работников;
• лиц, не состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком, но являющихся членами руководящих органов.

Заметим, что Закон, во-первых, не уточняет, что такое командировка и, соответственно, что подразумевается под командировочными расходами.

Во-вторых, словосочетание «члены руководящих органов» также не содержит никаких расшифровок — нет указания на название, должности, статус и состав руководящих органов налогоплательщика, а также требований к физическим лицам, которые должны и могут быть их членами. Более того, не содержит Закон и отсылок в этой части к каким-либо профилирующим документам.

Следовательно, такая категория физических лиц, как члены руководящих органов, определяется исключительно учредительными документами каждого конкретного предприятия.

А вот легитимность и полномочия руководящих органов налогоплательщика, закрепленные в учредительных документах, зависят от его организационно-правовой формы. Напомним, что эти вопросы регламентируются ГКУ и соответствующими законами (Законом о хозобществах (1), Законом об АО (2)). Так, согласно части второй ст.145 и части первой ст.161 ГКУ для управления текущей деятельностью предприятия, созданного в форме ООО и АО соответственно, создается исполнительный орган. Полномочия такого исполнительного органа определяются уставом предприятия. В АО дополнительно может быть создан еще и наблюдательный совет, который, в частности, осуществляет контроль за деятельностью исполнительного органа (ст.160 ГКУ).

Таким образом, члены созданного на предприятии исполнительного органа, не являющиеся его наемными работниками, подпадают под категорию членов руководящих органов, о которых идет речь в пп.5.4.8 ст.5 Закона о прибыли. Это означает, что с позиции Закона о прибыли служебные поездки членов таких органов могут быть признаны командировками. Этот вывод подтверждается, в частности, и разъяснениями Минфина от 15.10.2003 г. № 31-03173-07-29/3801 (3), от 23.03.2006 г. № 31-26030-12-29/6045 (4).

При этом согласно указанной норме Закона в состав валовых расходов такие командировочные расходы включаются «в пределах фактических расходов командированного лица на проезд… к месту командировки и обратно, ... оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), а также включенных в такие счета расходов на питание и бытовые услуги.., расходов на устный и письменный переводы, других документально оформленных расходов, связанных с правилами въезда и пребывания в месте командировки». Основное условие, которое должно быть соблюдено для включения перечисленных расходов в валовые, — наличие «подтверждающих документов, удостоверяющих стоимость таких расходов». Среди подтверждающих документов в Законе, в частности, названы:

• транспортные билеты;
• транспортные счета (багажные квитанции);
• счета из гостиниц (мотелей).

Очень важно обратить внимание на то, что перечень таких подтверждающих документов в Законе не исчерпывающий, так как он заканчивается фразой «и т.п.». А это означает, что помимо перечисленных в качестве подтверждающих могут выступать и другие документы. В частности, если речь идет, к примеру, о переводе, это могут быть договоры, акты и счета соответствующих субъектов хозяйствования, предоставляющих услуги по переводу.

Отдельного внимания заслуживают транспортные расходы, в частности, расходы на перелет. В связи с тотальным переходом авиационных компаний на электронные билеты документальное подтверждение таких расходов вызывает очень много вопросов (5). Ведь вопрос, чем именно следует подтвердить такие «электронные» расходы, на сегодняшний день не урегулирован «командировочными» документами. Благо, что в 2009 году Минфин и ГНАУ все-таки сошлись во мнениях относительно электронного билета (см. письма МФУ от 27.02.2009 г. № 31-20030-05-25/5540, от 02.03.2009 г. № 31-34000-10-25/5704, от 23.04.2009 г. № 31-34000-10-9/11608 и ГНАУ от 16.02.2009 г. № 1300/6/17-0716). Напомним, что в начале 2008 года Минфин вообще высказывался против того, чтобы включать транспортные расходы, понесенные на основании электронного билета, в возмещаемые командировочные расходы (письмо от 10.01.2008 г. № 31-18030-07-21/147 (6)). На практике документальным подтверждением электронного билета являются:

• расчетный платежный документ, который свидетельствует об осуществленной оплате — кассовый чек, квитанция к приходному кассовому ордеру, банковские платежные документы, выписка из карточного счета (если оплата осуществлялась платежной карточкой, в частности, через Интернет), и т.д.;
• распечатанный билет — подтверждение электронного билета, его еще называют распечаткой маршрута (на бланке или на простом листе формата А4);
• оригинал отрывной части посадочного талона пассажира.

Слабым звеном среди транспортных расходов, на наш взгляд, будут поездки на собственном транспорте (как правило, речь идет об автомобилях, находящихся в личном пользовании физических лиц). Возмещать такие расходы с включением в состав валовых и «необложением» НДФЛ — противопоказано для осторожных налогоплательщиков! Если ГНАУ очень «косо» смотрит на такие возмещения, выплаченные работникам (см. письмо ГНАУ от 09.12.2008 г. № 12119/6/17-0716 (7)), то говорить об остальных участниках «командировочного» процесса вообще не приходится. То есть если члену руководящего органа такие расходы возмещены, предприятие не включает их сумму в состав валовых расходов и облагает эту выплату НДФЛ.

Не требуют документального подтверждения для включения в валовые расходы суточные расходы — «расходы на питание и финансирование других собственных нужд физического лица». Однако на размер суточных расходов наложено ограничение: в валовые расходы включается сумма в пределах норм, утвержденных Кабмином в Постановлении № 663.

Таким образом, если брать за основу только нормы Закона о прибыли и не принимать во внимание другие командировочные документы, то можно сделать выводы в пользу «командировочного» подхода касательно деловых поездок членов руководящих органов предприятия:

• такие поездки с позиции Закона о прибыли считаются командировками;
• расходы на финансирование проживания, проезда, услуги переводчика при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы, могут быть включены в состав валовых расходов в полном объеме (8).

Дополнительно к упомянутым документам желательно приложить авансовые отчеты с указанием понесенных расходов и их стоимости. Хотя законодательство не требует (но и не возражает!) против их составления (9).

Однако данный анализ был бы не полным без освещения проблематики затронутого вопроса в контексте прочих «командировочных» нормативных документов — Инструкции № 59 и Положения № 663, на котором основан озвученный нами второй, системный подход к анализу ситуации.

А Инструкция против?..

Согласно указанным документам командировкой считается «поездка работника по распоряжению руководителя предприятия… на определенный срок в другой населенный пункт для исполнения служебного поручения вне места его основной работы» («Общие положения» Инструкции № 59). Как видим, Инструкция № 59 предусматривает только одну категорию командируемых лиц — работников предприятия, то есть лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях. Согласно Инструкции возмещение всех понесенных расходов в командировке осуществляется только работникам предприятий.

В свою очередь, Постановление № 663, которое устанавливает размер суточных расходов и на которое, как указывалось выше, ссылается Закон о прибыли в части отнесения суммы суточных в состав валовых расходов, также оперирует формулировкой «работники предприятий», подразумевая тем самым, что суммы суточных возмещаются только работникам — лицам, состоящим с предприятием в трудовых отношениях.

Таким образом, исходя из норм Инструкции № 59 и Положения № 663 возмещать командировочные расходы (в том числе суточные) членам руководящих органов налогоплательщика не представляется возможным.

Однако здесь не лишним будет напомнить, что, издавая Инструкцию № 59, Минфин несколько превысил круг своих полномочий, поскольку пп.5.4.8 ст.5 Закона о прибыли не содержит отсылок на нормативный документ, который бы регламентировал перечень и порядок возмещения командировочных расходов, за исключением размера суточных, установленных Кабмином.

Совмещение же требований Закона о прибыли, положений Инструкции № 59 и Постановления № 663 приводит к выводу о том, что:

• при смелом налоговом подходе расходы членов руководящих органов на деловые поездки в соответствии с учредительными документами могут быть возмещены этим физическим лицам на основании пп.5.4.8 ст.5 и пп.5.2.1 ст.5 Закона о прибыли, кроме суточных расходов. Эти расходы (кроме суточных) включаются в валовые расходы предприятия. Если же проводится выплата суточных, то независимо от суммы эти расходы не следует включать в состав валовых расходов. А учитывая тот факт, что пп.9.10.1 ст.9 Закона об НДФЛ, в котором речь идет о порядке налогообложения сумм командировочных расходов, ссылается на нормы пп.5.4.8 ст.5 Закона о прибыли, суммы суточных следует облагать НДФЛ. При этом остальные расходы не считаются налогооблагаемым доходом физических лиц;
• осторожный подход, в свою очередь, не позволит включить понесенные расходы в состав валовых, а суммы возмещения, выплаченные физическим лицам, следует обложить НДФЛ.

Помимо указанных выше документов, для возмещения тех расходов, которые согласно Закону о прибыли подлежат включению в состав валовых (см. выше), на наш взгляд, следует оформлять приказом по предприятию цель, ради которой члены руководящих органов прибывают на предприятие. Таким поводом может быть, к примеру, ежеквартальное собрание соответствующего исполнительного органа, на котором обсуждаются итоги деятельности предприятия за указанный период и т.д.

Формулируя такой приказ, следует сослаться на учредительные документы, которыми предусмотрены указанные мероприятия. Не лишней будет и фраза о том, что «все понесенные расходы в связи с проездом, проживанием, услугами перевода возмещать на основании пп.5.4.8 ст.5 Закона о прибыли». Кроме этого, к пакету подтверждающих документов желательно прилагать протоколы собрания (заседания и т.д.), свидетельствующие о связи проведенного собрания с хозяйственной деятельностью предприятия.

А вот оформлять командировочные удостоверения на членов руководящих органов, по мнению автора, нет смысла. Ведь, по сути, их оформление для работников является, как правило, только основанием для выплаты суточных (если идет речь о командировках по Украине и ближнему зарубежью), которые для членов руководящих органов выплачиваются в особом порядке (без валовых расходов и с НДФЛ).

В заключение рассмотрим пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете предприятия командировок лиц, являющихся членами его руководящих органов.

Пример

Согласно учредительным документам предприятие раз в полугодие проводит собрание Совета директоров. Членами Совета являются три учредителя предприятия, один из которых — нерезидент. На собрание Совета они прибывают в Киев из других городов. Предприятие возмещает членам Совета расходы на проезд, проживание и суточные, исходя из суммы 500 грн. в сутки. Период, за который выплачиваются суточные, рассчитывается исходя из правил, установленных для служебных командировок (время фактического пребывания на месте плюс время в дороге). Суточные и транспортные расходы были компенсированы при приезде, проживание (гостиница) оплачивалась предприятием по безналичному расчету в сумме 9000 гр., в том числе НДС. При этом транспортные расходы состоят из:

– перелета — 1000 евро;

– проезда поездом — 800 грн. (в том числе НДС);

– расходов на бензин (собственный автотранспорт) в сумме 1000 грн. (в том числе НДС).

Остальные данные, необходимые для отражения в учете ситуации, изложенной в примере, представлены в таблице.

Таблица. Бухгалтерский и налоговый учет командировочных расходов членов Совета директоров

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма, евро грн.	валовой доход	валовые расходы
1	Проведена предоплата гостинице	371	311	9000	—	—*
2	Отражен налоговый кредит на основании налоговой накладной, полученной от гостиницы	641	644	1500	—	—
*Поскольку предоплата совершена за командировочные расходы, валовые расходы по первому событию, исходя из осторожной позиции, “не признаются
3	Выданы из кассы суточные расходы в гривнях (из расчета на 3 человека — 13 суток (5 + 5 + 3)) (500 грн. х 13 сут.)	372	301	6500	—	—
4	Kомпенсированы расходы на проезд:
4.1	перелет (зачислены на карточный счет нерезидента евро по курсу НБУ — 11 грн. за 1 евро)	372	312	1000 11000	—	—*
*См. примечание к строке 1
4.2	проезд поездом	372	301	800	—	—*
*См. примечание к строке 1
4.3	отражен налоговый кредит по НДС в стоимости ж/д билета (условная сумма)	641	644	120	—	—
4.4	оплачены расходы на бензин	372	301	1000	—	—
5	На основании полного пакета подтверждающих документов признаны понесенные командировочные расходы членов Совета:
5.1	стоимость гостиничных услуг	92	685	7500	—	7500
5.2	стоимость проезда (11000 грн. + (800 грн. - 120 грн.))	92	372	11680	—	11680
5.3	суточные расходы резидентов ((500 грн. х 2 х 5 сут.) х 1,17647*)	92	372	5882	—	—**
*Применение “натуркоэффициента” (п.3.4 ст.3 Закона об НДФЛ) связано с тем, что лицам был выплачен фактический доход, исходя из 500 грн. в сутки (10). **Суточные членам Совета не включаются в валовые расходы
5.4	начислен НДФЛ в сумме суточных (5882 грн. х 15%)	372	641	882	—	––
5.5	суточные расходы нерезидента ((500 грн. х 3 сут.) х 1,42857*)	92	372	2143	—	—**
*Kоэффициент, рассчитанный по аналогии с коэффициентом 1,17647 (100 : (100 - 30%)), где 30% — это ставка налога, которая удерживается с нерезидента (п.7.3 ст.7 Закона об НДФЛ) при осторожном подходе. “**Суточные, выплаченные членам Совета, не включаются в валовые расходы
5.6	начислен НДФЛ в сумме суточных (2143 грн. х 30%11)	372	641	643	—	—
5.7	стоимость компенсации бензина (1000 грн. х 1,1764712)	92	372	1176	—	—*
*Kомпенсация за бензин не включается в состав командировочных расходов
5.8	начислен НДФЛ в сумме компенсации за бензин (1176 грн. х 15%)	372	641	176	—	—
5.9	закрыты расчеты по налоговому кредиту по НДС в стоимости гостиничных услуг	644	685	1500	—	—
5.10	закрыты расчеты по налоговому кредиту по НДС в стоимости“ж/д билетов	644	372	120	—	—
5.11	закрыты расчеты с гостиницей по предоплате	685	371	9000	—	—
6	Уплачен НДФЛ (882 грн. + 643 грн. + 176 грн.)	641	311	1701	—	––

Как видим, бухгалтерский и налоговый учет командировок членов руководящих органов, за исключением отражения сумм суточных, в целом аналогичен учету командировочных расходов работников предприятия.

• (1) Закон Украины от 19.09.91 г. № 1576-XII «О хозяйственных обществах» (прим. ред.).
• (2) Закон Украины от 17.09.2008 г. № 514-VI «Об акционерных обществах» (прим. ред.).
• (3) Опубликовано: Многогранный учет: командировки и другие подотчетные ситуации: Сборник систематизированного законодательства. — 2008. — Вып.10. — С.96 (прим. ред.).
• (4) Опубликовано: Там же. — С.97 (прим. ред.).
• (5) Подробнее об электронных билетах см.: Волочай А. Электронный билет: виртуальный объект реального учета // Бухгалтерия. — 2008. — № 37. — C.50—53; Солодченко И. Электронные проездные авиабилеты // Многогранный учет: командировки и другие подотчетные ситуации: Сборник систематизированного законодательства. — 2008. — Вып.10. — C.152—155 (прим. ред.).
• (6) Опубликовано: Многогранный учет: командировки и другие подотчетные ситуации: Сборник систематизированного законодательства. — 2008. — Вып.10. — C.103 (прим. ред.).
• (7) Опубликовано: Бухгалтерия. — 2009. — № 11. — С.34 (прим. ред.).
• (8) Аналогичный вывод (без ссылки на Инструкцию № 59) был сделан и специалистами ГНАУ. См.: Вестник налоговой службы Украины. — 2007. — № 1-2. — С.83 (прим. ред.).
• (9) Это косвенно следует из писем НБУ, в частности, из письма от 21.02.2006 г. № 11-113/689-1933 (прим. авт.).
• (10) Подробнее о необходимости применения коэффициента в этом случае см.: Батищев В. НДФЛ: формула «чистого» дохода //Бухгалтерия. — 2009. — № 21. — C.53—57; Солодченко И. Сверхнормативные суточные: азбука учета // Многогранный учет: командировки и другие подотчетные ситуации: Сборник систематизированного законодательства. — 2008. — Вып.10. — C.185—187 (прим. ред.).