Инвентаризация… как много в этом звуке для сердца бухгалтера слилось! Как много в нем отозвалось!

Так, перефразируя пушкинские строки, может, наверное, воскликнуть любой бухгалтер, который для обеспечения достоверности бухгалтерских данных (как минимум раз в год, перед составлением финансовой отчетности) занимается такой инвентаризацией активов и обязательств своего предприятия. На первый взгляд, процедура эта обыденная, однако мало кто может похвастаться, что досконально знает все ее тонкости. Ведь наверняка найдется какой-то объект учета (и, соответственно, объект инвентаризации), с которым работник бухгалтерского цеха еще никогда не сталкивался. Могут также иметь место сомнения в правильности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете (особенно, если эти результаты непредсказуемы, то есть такие, к которым бухгалтер не был готов).

Приготовились…

Каждый бухгалтер знает, что следует сделать перед любым мало-мальски значимым событием в «жизни» предприятия (а инвентаризацию вполне можно к таким событиям отнести): вспомнить необходимые нормативные акты и запастись нужными документами (вернее, пока еще бланками документов) для корректного документального сопровождения.

Основным «инвентаризационным» нормативным актом является Инструкция № 69(1) — один из немногих документов, которому благополучно удалось «пережить» период реформирования бухгалтерского учета, оставшись почти в первозданном виде. Особенности инвентаризации некоторых объектов учета описаны в Приказе № 193(2) (для товарно-материальных ценностей), Положении № 637(3) (для кассы), Порядке № 732 (для нематериальных активов).

Что касается документального сопровождения, то понадобятся типовые формы основных «инвентаризационных» документов — Акт контрольной проверки инвентаризации ценностей (приложение 1 к Инструкции № 69), Книга регистрации контрольных проверок инвентаризаций (приложение 2 к указанной Инструкции) и Ведомость результатов инвентаризации (приложение 3 к той же Инструкции), которые «дотянули» до 2009 года без изменений. Хотя, конечно же, «старые» коды синтетических счетов бухгалтерского учета в последней из названных типовых форм необходимо заменить действующими.

Следует также обратить внимание на то, что еще со времен СССР и по сей день действуют типовые формы первичных учетных документов, утвержденные Постановлением № 241(4) и Приказом № 453(5). Действие этих нормативных документов на территории Украины не приостанавливалось и не противоречит Постановлению ВРУ от 12.09.91 г. № 1545-XII «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР». Поэтому для оформления результатов инвентаризации предприятия могут применять данные формы (см. письмо Госкомстата от 30.01.2003 г. № 03-04-05/18(6)). Это — типовая форма № инв-1 «Инвентаризационная опись основных средств», № инв-4 «Акт инвентаризации товаров отгруженных», № инв-16 «Инвентаризационная опись ценностей и бланков документов строгой отчетности» и многие другие.

В то же время при инвентаризации некоторых объектов учета имеет смысл воспользоваться сугубо украинскими разработками. К примеру, результаты инвентаризации товарно-материальных ценностей оформлять с использованием типовой формы № М-21 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей», а для таких «специфических» объектов учета как объекты права интеллектуальной собственности применять типовую форму № НА-4 «Инвентаризационная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов»(7). Исчерпывающую информацию об «инвентаризационных» документах можно получить, прочитав статью А.Друшляка «Особенности и документальное оформление проведения инвентаризации на предприятии» (Первичные документы и документооборот на предприятии: Сборник систематизированного законодательства, 2008, вып.2, с.118—133). В этой же статье даны примеры их заполнения.

Для бухгалтеров, испытывающих дефицит времени или просто желающих быстро освежить в памяти свои знания, сослужит хорошую службу схема документооборота при инвентаризации отдельных объектов (необоротных материальных активов, нематериальных активов, запасов, расчетов, кассы, ценных бумаг) (Бухгалтерия, 2008, № 39, с.12). Конечно, на схеме показан документ, с которого должна начинаться инвентаризация (приказ руководителя о проведении инвентаризации), и документ, которым инвентаризация должна заканчиваться (протокол заседания инвентаризационной комиссии, утвержденный руководителем предприятия).

При этом следует понимать, что при проведении инвентаризации не всегда обязательно применять только типовые формы (наличие разработанных форм облегчит труд бухгалтеру, которому не нужно ломать голову над их составлением)(8). Суть документирования тех или иных событий либо операций состоит в том, чтобы зафиксировать информацию об их осуществлении или результатах. Главное — выполнить требования ст.9 Закона о бухучете(9) о наличии всех обязательных реквизитов на первичных документах, которые служат основанием для бухгалтерского учета.

На старт! Внимание…

Сама процедура инвентаризации хорошо знакома: издание приказа, создание комиссии, составление инвентаризационных документов с фиксированием результатов инвентаризации, сверка с данными бухгалтерского учета, отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском и при необходимости в налоговом учете. Все так, как уже много лет подряд. Желающим разобраться в тонкостях проведения этой процедуры или опять-таки просто вспомнить некоторые ее нюансы, можно посоветовать ознакомиться с не утратившими своей актуальности статьями Р.Назарбаевой, В.Рыбаковой, З.Сахацкой «Инвентаризационная мозаика» (Бухгалтерия, 2001, № 48/1, с.46—56; № 49/1, с.47—54), И.Голошевич «Инвентаризация: порядок проведения, документальное оформление» (Торговая деятельность. Часть 3. Документальное обеспечение: Сборник систематизированного законодательства, 2003, вып.9, с.104—121). Из этих статей можно в подробностях узнать, как правильно составить приказ о проведении инвентаризации, кто должен входить в комиссию, как организовать и провести саму инвентаризацию.

Для любителей все раскладывать «по полочкам» можно посоветовать обратить внимание на схемы, опубликованные в «инвентаризационном» спецвыпуске прошлого года (Бухгалтерия, 2008, № 39, с.11). На этих схемах, в частности, показано место инвентаризации в учетном цикле предприятия и перечислены некоторые особенности осуществления инвентаризационного процесса (его основные задачи, ситуации, когда инвентаризация обязательна, а когда она проводится по решению руководителя предприятия, прочее).

Марш…

Ну и, конечно же, нельзя не вспомнить консультации, посвященные инвентаризации отдельных объектов учета: как «хрестоматийных» материальных объектов, так и объектов, имеющих нематериальную природу (их нельзя увидеть, пощупать, подержать в руках).

Необоротные материальные активы. Много было написано об инвентаризации необоротных материальных активов. В уже упомянутых статьях Р.Назарбаевой, В.Рыбаковой, З.Сахацкой «Инвентаризационная мозаика» (Бухгалтерия. 2001, № 48/1, с.46—56; № 49/1, с.47—54), а также И.Голошевич «Инвентаризация: порядок проведения, документальное оформление» (Торговая деятельность. Часть 3. Документальное оформление: Сборник систематизированного законодательства, 2003, вып.9, с.104—121) на примерах конкретных предприятий подробно расписаны этапы инвентаризации основных средств с заполнением реальных инвентаризационных документов.

Достаточно полную картину инвентаризации необоротных материальных активов можно получить, прочитав статью И.Голошевич «Инвентаризация необоротных материальных активов» (Бухгалтерия, 2008, № 39, с.20—25). Автор этой статьи делает акцент на том, что убежденность в простоте инвентаризации таких разношерстных объектов (а в их состав, как известно, входят как земельные участки, так и МНМА) ошибочна: как только начинают их «считать», сразу «становится очевидным, что инвентаризация недвижимости отличается от инвентаризации дыроколов». Ценность же статьи состоит не только в подробном описании алгоритма инвентаризации (с перечнем сопровождающих эту процедуру документов), но и в демонстрации бухгалтерского учета результатов инвентаризации и «инвентаризационных» налоговых последствий на конкретных примерах.

Думаем, что в Украине (особенно в непростой период финансово-экономического кризиса) достаточно предприятий, на балансе которых числится незавершенное строительство. Такой особый объект учета требует и особого порядка инвентаризации. Не допустить ошибок и проверить свои действия на соответствие законодательству бухгалтерам наверняка поможет консультация Р.Назарбаевой «Инвентаризация строительной «незавершенки»: факт против расчета» (Бухгалтерия, 2004, № 38, с.54—59).

Нематериальные активы. Есть также трудный вопрос, имеющий не только теоретическое, но и практическое значение. Он звучит так: «Что нужно искать при инвентаризации нематериальных активов для сопоставления с учетными данными (к примеру, инвентаризационная комиссия должна проверять наличие компьютерных программ или наличие прав на компьютерные программы)?». А ответ на него можно найти, проанализировав ряд аналитических материалов. К ним, в частности, относятся публикации И.Солодченко «Инвентаризация нематериальных активов» (Бухгалтерия, 2004,№ 38, с.59—60), И.Голошевич «Инвентаризация незавершенных нематериальных активов в примерах» (Бухгалтерия, 2004, № 38, с.61—64), а также статьи А.Твердомеда «Инвентаризация нематериальных активов: предъявите ваши права» (Бухгалтерия, 2008, № 39, с.14—16) и «Инвентаризация нематериальных активов» (Нематериальные активы: правовые и учетные аспекты: Сборник систематизированного законодательства, 2009, вып.6, с.119—120).

Запасы. Классическим объектом инвентаризации можно назвать запасы. И хотя под лаконичной формулировкой понятия «запасы» кроется довольно большой и разнообразный перечень активов, любого бухгалтера могут терзать сомнения в правильности прохождения «инвентаризационной» процедуры. Избежать таких сомнений помогут статьи Е.Самарченко «Инвентаризация запасов: порядок проведения, документальное оформление» (Производственные запасы: бухгалтерский и налоговый учет: Сборник систематизированного законодательства, 2006, вып.12, с.169—175) и А.Друшляка «Инвентаризация незавершенного производства, полуфабрикатов, отходов, сопутствующей продукции, брака» (Запасы на складе и в производстве: Сборник систематизированного законодательства, 2007, вып.8, с.187—205).

А много ли работников бухгалтерского цеха могут похвастаться тем, что они полностью постигли науку отражения в налоговом учете результатов инвентаризации запасов (то есть выявленных разниц между учетными и фактическими показателями)? Может, не стоит при выявлении излишков запасов признавать их бесплатно полученными, а на стоимость недостающих запасов уменьшать валовые расходы и корректировать налоговый кредит? Ответы на эти вопросы можно найти в публикациях Е.Самарченко «Отражение инвентаризационных разниц в учете» (Производственные запасы: бухгалтерский и налоговый учет: Сборник систематизированного законодательства, 2006, вып.12, с.176—178) и «Инвентаризация запасов» (Бухгалтерия, 2008, № 39, с.32—34, 67—69). Свои действия смельчаки наверняка попытаются подкрепить каким-нибудь хорошим письмом уважаемого ведомства (в частности, это может быть письмо Госкомпредпринимательства от 12.08.2004 г. № 5460(10)).

Однако как поступать, если выявлены недостачи с одновременным наличием излишков материальных ценностей? Ведь никто не будет возражать против того, что как бы аккуратно ни велся учет, а избежать появления излишков или недостач нелегко (скажем даже — невозможно). Видимо, поэтому при выявлении в учете недостач товарно-материальных ценностей с одновременным наличием излишков предприятию разрешено проводить их взаимный зачет путем применения механизма пересортицы. Конечно, для применения этого механизма должны одновременно соблюдаться некоторые условия. О том, что это за условия, а также о документальном оформлении взаимного зачета излишков и недостач, отражении такого зачета в бухгалтерском и налоговом учете с демонстрацией сказанного на числовом примере, см. статью О.Шаповал «Пересортица: порядок проведения и документальное оформление» (Бухгалтерия, 2008, № 39, с.86—91).

К инвентаризации таких запасов как товары в розничной торговле подход должен быть креативным. Так поступать нужно потому, что за последние несколько лет торговое дело серьезно продвинулось в сторону «цивилизации», а вот общий порядок инвентаризации товаров все еще прописан только лишь в достаточно «древней» Инструкции № 69 (п.11.8). Однако так ли уж необходимо строго следовать названному документу, проводя инвентаризацию такими же «древними» методами? Видимо, нет. Процедуру инвентаризации нужно совершенствовать с учетом имеющихся норм (главное — соблюсти поставленные цели). Свое видение вопроса, основанное на опыте практикующих бухгалтеров, дает Г.Коваленко в статье «Retail-инвентаризация: «по-дедовски» и modern…» (Бухгалтерия, 2008, № 39, с.92—94).

Финансовые инвестиции. Финансовые инвестиции в ценные бумаги и уставный капитал других предприятий, государственные ценные бумаги — не всегда осязаемые объекты учета. При инвентаризации таких объектов важно знать не только то, имеются ли в наличии те или иные ценные бумаги, но и то, насколько действительны права, удостоверенные этими ценными бумагами. Значит, существуют особенности как в процедуре самой инвентаризации и ее документальном сопровождении, так и в порядке отражения ее результатов в бухгалтерском учете. А если учесть, что в отношении ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в формах, отличных от ценных бумаг, ведется специальный «ценнобумажный» налоговый учет, то сразу становится очевидной сложность и неоднозначность такого учета при различных результатах инвентаризации. Разобраться с этими проблемами помогут статьи Е.Кушиной «Инвентаризация финансовых инвестиций: к особым объектам — особый подход» (Бухгалтерия, 2004, № 38, с.70—75), «Инвентаризация ценных бумаг и финансовых инвестиций» (Бухгалтерия, 2008, № 39, с.26—31).

Касса. Конечно, финансовые инвестиции имеет далеко не каждое предприятие. Так что многим не придется заниматься их инвентаризацией. А вот такой объект учета как денежные средства (денежные документы) имеется у всех. Значит, без проверки наличности как в кассе предприятия, так и на месте проведения наличных расчетов никому не обойтись. О том, как это лучше организовать и оформить, см. в консультации «Инвентаризация кассы» (Наличное обращение: Сборник систематизированного законодательства, 2006, вып.8, с.234—237), а также в статье О.Шаповал под таким же названием (Бухгалтерия, 2008, № 39, с.83—85).

Расчеты. Ну а завершать (или начинать, кому как удобнее) процедуру инвентаризации придется «подсчетом» расчетов — инвентаризацией дебиторской и кредиторской задолженности. Цель «подсчетов» — подтвердить достоверность сумм таких задолженностей и при необходимости провести корректировки в учете (чтобы суммы дебиторской задолженности не были завышены, а суммы кредиторской задолженности — занижены). Понятно, что разные цели по-разному влияют как на ход инвентаризации, так и на отражение ее результатов в учете. И ориентироваться при этом только на Инструкцию № 69 неверно, поскольку без требований национальных стандартов бухгалтерского учета не обойтись (об этом см. письмо Минфина Украины от 18.09.2007 г. № 31/34000-10-10/18896(11)). Конкретные рекомендации по организации инвентаризации и учету ее результатов (согласование сумм задолженностей, отражение согласованных сумм на счетах учета, оценка качества задолженности, списание безнадежной задолженности) даны в статье И.Губиной «Инвентаризация расчетов» (Бухгалтерия, 2008, № 39, с.73—81). Отдельные нюансы «расчетной» инвентаризации обсуждались еще в ряде материалов того же автора — «По горячим следам… инвентаризации расчетов с дебиторами» (Бухгалтерия, 2006, № 46, с.46—49), «По горячим следам… инвентаризации расчетов с кредиторами» (Бухгалтерия, 2006, № 47, с.38—39), «Инвентаризация резерва сомнительных долгов» (Бухгалтерия, 2004, № 38, с.75—81).

Забалансовые ценности. При инвентаризации активов и обязательств, отраженных в балансе предприятия, не следует забывать о материальных ценностях, не принадлежащих предприятию, учет которых ведется на забалансовых счетах. Они тоже подлежат «подсчету»! Особенность инвентаризации такого имущества состоит в том, что оно обязательно кому-то принадлежит на праве собственности (хотя владеет им другое лицо). Поэтому одни и те же материальные ценности подлежат инвентаризации по крайней мере одновременно у двух субъектов хозяйствования. Сведения о том, как провести инвентаризацию у поклажедателя и хранителя (двух сторон договора ответственного хранения), можно почерпнуть из статьи Е.Самарченко «Ответственное хранение: инвентаризация у собственника и хранителя» (Бухгалтерия, 2004, № 38, с.65—69).

Финиш?

Наверное, не стоит лишний раз говорить о том, что налоговики довольно часто интересуются инвентаризационным процессом. Это и понятно: когда во время налоговой проверки сумма начисленных санкций не «дотягивает» до запланированной, проведение «внезапной» инвентаризации очень даже может пригодиться. Поэтому всегда нужно быть готовым к таким действиям проверяющих и знать, что следует предпринимать ответственным работникам предприятия в данной ситуации. Не лишне также знать, какая опасность таится в невинных, казалось бы, просьбах проверяющих принять участие в инвентаризационных процедурах. Обо всем этом — в материале И.Данилюк «Инвентаризация… для налоговиков» (Бухгалтерия, 2008, № 39, с.95—98).

(1) Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина Украины от 11.08.94 г. № 69. Опубликована: Запасы на складе и в производстве: Сборник систематизированного законодательства. — 2007. — Вып.8. — C.82—85 (прим. ред.).

(2) Приказ Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов». Опубликован: Первичные документы и документооборот на предприятии: Сборник систематизированного законодательства. — 2008. — Вып.2. — C.89—117 (прим. ред.).

(3) Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637. Опубликовано: Там же. — C.36—40 (прим. ред.).

(4) Постановление Госкомстата СССР от 28.12.89 г. № 241 (прим. ред.).

(5) Приказ ЦСУ СССР от 10.06.76 г. № 453 (прим. ред.).

(6) Опубликовано: Бухгалтерия. — 2004. — № 38. — С.50 (прим. ред.).

(7) Типовая форма утверждена приказом Минфина Украины от 22.11.2004 г. № 732. Опубликована: Нематериальные активы: правовые и учетные аспекты: Сборник систематизированного законодательства. — 2009. — Вып.6. — C.52 (прим. ред.).

(8) Имеются в виду предприятия негосударственной формы собственности. Некоторые инвентаризационные формы, утвержденные ведомством, в подчинении которого находится то или иное государственное предприятие, обязательны к применению такими предприятиями (прим. авт.).

(9) Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (прим. ред.).

(10) Опубликовано: Бухгалтерия. — 2008. — № 39. — С.71—72 (прим. ред.).

(11) Опубликовано: Бухгалтерия. — 2008. — № 39. — С.82 (прим. ред.).