Иногда предприятия испытывают временную недостаточность свободных денежных средств, но брать банковский кредит не хотят, поскольку часто это обходится весьма дорого. В такой ситуации можно взять на несколько месяцев беспроцентную возвратную финансовую помощь от «дружеского» предприятия.

Однако немаловажно еще и правильно учесть такую финансовую операцию в бухгалтерском учете. В предлагаемой вашему вниманию статье речь пойдет об особенностях бухгалтерского и налогового учета финансовой помощи, полученной от предприятия – плательщика налога на прибыль по ставке 25%.

Бухгалтерский учет

Если вы решили взять на несколько месяцев беспроцентную возвратную финансовую помощь, то есть занять денег у «дружеского» предприятия, то вначале ознакомьтесь с ч.1 ст.1046 ГКУ[1]. В ней установлено, что по договору займа одна сторона (заимодатель) может передать в собственность другой стороне (заемщику)  денежные средства, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа). Отметим, что беспроцентный заем соответствует в налоговом законодательстве определению возвратной финансовой помощи (подробнее об этом мы поговорим чуть позже).

В соответствии с Инструкцией № 291[2], если предприятие получает краткосрочный заем (который будет погашен в ходе обычного операционного цикла предприятия или на протяжении 12 месяцев с даты баланса), то его учет следует вести на счетах класса 6 «Текущие обязательства». Отметим, что согласно Инструкции № 291 на счете 60 «Краткосрочные займы» ведется учет расчетов по кредитам банков, а также по займам, срок погашения которых истек .

Для справки: Счет 60 «Краткосрочные займы»

На счете 60 «Краткосрочные займы» ведется учет расчетов в национальной и иностранной валютах по кредитам банков, срок возвращения которых не превышает двенадцати месяцев с даты баланса, и по займам, срок погашения которых истек.

По кредиту счета отражаются суммы полученных кредитов (займов), по дебету – сумма их погашения и перевода в долгосрочные обязательства в случае отсрочки кредитов (займов).

Из Инструкции № 291

Почему на счете 60 «Краткосрочные займы» можно вести учет кредитов не просроченных, а займов только просроченных – не понятно. По мнению автора, на этом счете можно вести учет и тех краткосрочных займов, по которым срок погашения еще не истек, для чего предприятие может самостоятельно открыть (такое право предприятию предоставляет Инструкция № 291) дополнительный субсчет 607, который можно назвать, например, «Краткосрочные займы в национальной валюте».

Кроме того, заемщик, считающий, что в рассматриваемом случае использовать счет 60 не имеет смысла, может применить альтернативный вариант и отразить полученный краткосрочный заем по кредиту субсчета 685 «Расчеты с другими кредиторами». Основанием для этого будет та же Инструкция № 291, в которой сказано, что на субсчете 685 ведется учет по другим операциям.

Относительно условных процентов, которые в некоторых случаях начисляются согласно Закону о прибыли[3] на сумму возвратной финансовой помощи, то их сумма в бухгалтерском учете не отражается, о чем сказано в письме Минфина Украины от 14.11.2003 г. № 31-04200-30-25/5432.

Налоговый учет

Беспроцентный заем в налоговом законодательстве соответствует определению возвратной финансовой помощи, под которой понимается сумма средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисление процентов или предоставление других видов компенсации в качестве платы за пользование такими средствами (пп.1.22.2 ст.1 Закона о прибыли) (см. Для справки).

Для справки

1.22. Финансовая помощь – безвозвратная финансовая помощь или возвратная финансовая помощь.

1.22.1. Безвозвратная финансовая помощь – это:

сумма денежных средств, переданная плательщику налога согласно договорам дарения, другим подобным договорам, которые не предусматривают соответствующей компенсации или возвращения таких денежных средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), либо без заключения таких соглашений;

сумма безнадежной задолженности, возмещенная кредитору заемщиком после ее списания, если такая безнадежная задолженность была предварительно включена в состав валовых расходов кредитора;

сумма задолженности плательщика налога перед другим юридическим или физическим лицом, которая осталась невзысканной по окончании срока исковой давности;

основная сумма кредита или депозита, предоставленного плательщику налога без установления сроков возвращения такой основной суммы, за исключением кредитов, предоставленных под бессрочные облигации, и депозитов до востребования в банковских учреждениях, а также сумма процентов, начисленных на такую основную сумму, но не уплаченных (списанных);

сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.

1.22.2. Возвратная финансовая помощь – это сумма денежных средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, которые не предусматривают начисления процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими денежными средствами.

Из ст.1 Закона о прибыли

В Законе о прибыли обстоятельно описано налогообложение  именно возвратной финансовой помощи, а не займа, поэтому осторожные предприятия во избежание проблем с налогообложением иногда объединяют в соответствующем договоре эти два срока, то есть указывают в договоре, что заимодатель предоставляет заемщику, например, «денежный кредит  (возвратную финансовую помощь)» или «денежный заем в форме возвратной финансовой помощи».

При налогообложении полученного займа важное значение имеет налоговый статус лица, предоставляющего заем (информацию о таком статусе целесообразно указывать в договоре). В случае получения займа (возвратной финансовой помощи) от плательщика налога на прибыль по ставке 25 % для предприятия-заемщика вполне вероятна ситуация, когда он вынужден будет включить в состав валового дохода так называемые условные проценты. В соответствии с пп.1.22.1 ст.1 Закона о прибыли сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи, считается безвозвратной финансовой помощью.

Поэтому если возвратная финансовая помощь получена от плательщика налога на прибыль по ставке 25 %, то заемщик, руководствуясь положениями п.4.1 ст.4 Закона о прибыли и рекомендациями из Налогового разъяснения[4], должен отразить в налоговом учете такую помощь следующим образом:

• при получении возвратной финансовой помощи от плательщика налога на прибыль по ставке 25% заемщик не включает ее в состав валового дохода;
• в состав валового дохода отчетного периода такой заемщик должен включить условные проценты, начисленные на сумму помощи, остающуюся невозвращенной на конец отчетного периода (пп.4.1.6 ст.4 Закона о прибыли). Начисляются они в размере учетной ставки НБУ, определенной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи;
• сумма (часть суммы) возвратной финансовой помощи, которую заемщик на конец отчетного периода успел вернуть, не учитывается при определении налоговых обязательств такого отчетного периода (п.3 Налогового разъяснения), то есть за дни, приходящиеся на квартал, в котором возвращена помощь (ее часть), условные проценты (на возвращенную сумму) не начисляются;
• на дату возвращения возвратной финансовой помощи заемщик не отражает валовые расходы.

Рассмотрим на примере, как следует отражать в учете заемщика заем (беспроцентную возвратную финансовую помощь), полученный от плательщика налога на прибыль по ставке 25 %.

Пример

ООО «Днепр» получило в I квартале 2008 г. от ООО «Альфа» беспроцентный заем (возвратную финансовую помощь) в сумме 500 тыс. грн сроком на четыре месяца (оба ООО – плательщики налога на прибыль по ставке 25 %). Задолженность по полученной ссуде ООО «Днепр» погасило во ІІ квартале 2008 г., поэтому за этот квартал условные проценты не начисляются (п.3 Налогового разъяснения).

Допустим, задолженность за помощью учитывалась в налоговом учете ООО «Днепр» в I квартале 2008 г. на протяжении 50 дней (в том числе и на конец квартала), при этом годовая ставка НБУ составляла 10 %. Тогда сумма условных процентов, которые следует включить в валовые доходы за I квартал 2008 г., рассчитывается следующим образом:

(500000 : 100 х 10 : 365 х 50) = 6849 грн.

Бухгалтерские записи в ООО «Днепр» по данным примера приведены в таблице.

Таблица

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн	ВД	ВР
1	Зачислена на текущий сет заем (возвратная финансовая помощь)	311	607, 685	500000,00	–	–
2	Начислены в налоговом учете 31.03.2008 г. условные проценты за 50 дней пользования займом, которые приходятся на І квартал 2008 г.	–	–	6849,00	6849,00	–
3	Перечислена сумма долга заимодателю	607, 685	311	500000,00	–	–

________________________________________

[1] Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

[2] Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291, с изменениями и дополнениями.

[3] Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

[4] Обобщающее налоговое разъяснение относительно применения подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» об отражении в налоговом учете операций получения и возвращения сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденное приказом ГНАУ от 24.01.2003 г. № 26.