В данной статье речь пойдет о правовых основах продажи товаров по договору товарного кредита, а также об отражении такой операции в бухгалтерском и налоговом учете продавца.

Правовые основы

В последнее время многие торговые предприятия стали продавать товары в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа. Эта операция осуществляется в соответствии со ст.694 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV, которой, в частности, установлено, что договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, проданного в кредит, начиная со дня передачи товара продавцом. Стоимость товара, или основная сумма долга, может либо уплачиваться в конце действия договора, либо погашаться частями по графику, согласованному сторонами.

Продавец с момента передачи товара, проданного в кредит, и до его оплаты имеет право залога на этот товар. В соответствии со ст.17 Закона Украины от 02.10.1992 г. № 2654-XII «О залоге» залогодатель (в нашем случае это покупатель) сохраняет право распоряжения заложенным имуществом, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом он может отчуждать это имущество только при согласии залогодержателя-продавца.

Налог на прибыль

Определение понятия « товарный кредит», применяемого в целях налогообложения предприятий налогом на прибыль, приведено в Законе о прибыли[1].

Товарный кредит – это товары, передаваемые резидентом или нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам на условиях соглашения, которое предполагает отсрочку окончательного расчета на определенный срок и под процент.

При этом право собственности на товары передается покупателю либо в момент подписания договора, либо в момент физического получения им товаров независимо от времени погашения задолженности (пп.1.11.2 ст.1 Закона о прибыли). В отличие от товарного кредита при торговле в рассрочку право собственности на товары передается покупателю только после окончательного расчета (п.1.12 ст.1 Закона о прибыли).

Что касается суммы процентов, то согласно п.1.10 ст.1 Закона о прибыли процентами считается доход, который уплачивается (начисляется) должником в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств или имущества, в том числе плата за использование товаров, полученных в кредит. Причем проценты могут начисляться как в виде процентов на основную сумму задолженности, так и в виде фиксированных сумм.

Продавцу следует учитывать, что при продаже товаров по договору товарного кредита валовые доходы со стоимости товаров возникают у него по первому событию согласно пп.11.3.1 ст.11 Закона о прибыли. Что касается суммы процентов, то у кредитора валовой доход увеличивается на дату начисления процентов, указанную в договоре (пп.11.3.6 ст.11 Закона о прибыли). Смелые бухгалтеры на основании этой нормы делают вывод о том, что если должник уплатил сумму процентов авансом, то согласно договору валовой доход с нее до момента начисления процентов не возникает. Однако налоговики иногда отождествляют проценты по товарному кредиту с услугами по отсрочке платежа (см. Письмо № 22156[2]), поэтому не исключено, что, несмотря на специальную норму пп.11.3.6 ст.11 Закона о прибыли, они потребуют начислять валовые доходы с таких процентов так же, как и с обычных услуг, то есть увеличивать их по первому событию (хотя, подчеркнем, это не соответствует Закону о прибыли).

Налог на добавленную стоимость

Операции по продаже товаров в рамках договора товарного кредита в соответствии с п.1.4 ст.1 и п.3.1.1 ст.3 Закона об НДС[3] являются объектом обложения НДС, при этом налоговое обязательство с их стоимости возникает на общих основаниях (по первому событию). Однако в Законе об НДС нет специальной нормы о порядке налогообложения процентов по товарному кредиту, поэтому их, как правило, приравнивают к так называемой услуге по отсрочке платежа (см. Письмо № 22156). Пользуясь тем, что Закон об НДС не дает четкого ответа на вопрос, когда следует начислять налоговое обязательство с процентов по товарному кредиту, налоговики со ссылкой на п.4.8.ст.4 Закона об НДС утверждают, что у продавца товаров база налогообложения определяется с договорной стоимости этих товаров, увеличенной на общую сумму процентов, определенных в договоре (см. Письмо № 22156, а также п.26 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317). То есть в данном случае товарный кредит налоговики приравнивают к «другим долговым инструментам», о которых упоминается в п.4.8 ст.4 Закона об НДС. И хотя в Письме № 22156 не сделан прямой вывод о том, что проценты по товарному кредиту должны облагаться НДС уже в момент отгрузки товаров (посредством увеличения стоимости товаров на сумму процентов, которые будут в будущем начислены согласно условиям договора), осторожные бухгалтеры именно так это письмо и поняли.

Отметим, что можно привести аргументы и в пользу того, что дата возникновения налогового обязательства по НДС с суммы процентов не зависит от даты отгрузки товаров:

• в бухгалтерском учете доходы от реализации товаров (субсчет 702) начисляются отдельно от доходов и от начисленных процентов (субсчет 732), и происходит это, как правило, в разные периоды. В налоговом учете термин «товары» также отделен от термина «проценты» (см. соответственно п.1.6 и п.1.10 ст.1 Закона о прибыли), да и включение в валовые доходы доходов от продажи товаров и доходов от процентов предусмотрено отдельными пунктами этого Закона (см. соответственно п.4.1.1 и п.4.1.4 ст.4);
• хотя в п.4.8 ст.4 Закона об НДС, на который ссылаются налоговики в Письме № 22156, и говорится о базе налогообложения, включающей проценты, в нем ничего не сказано о дате возникновения налоговых обязательств с процентов (то есть четко не сказано, что налоговое обязательство с суммы процентов, которые будут начислены в будущих периодах, должно возникнуть одновременно с отгрузкой товаров). Таким образом, поскольку специальной нормы относительно даты возникновения налоговых обязательств с суммы процентов п.4.8 Закона об НДС не содержит, смелые бухгалтеры могут настаивать на том, что к процентам, как к услуге по отсрочке платежа, следует применять общую норму и начислять налоговое обязательство по первому событию, каковым для процентов является их начисление или уплата, а не отгрузка товаров (именно этот смелый подход применен далее в числовом примере).

Отметим, что другие виды процентов, например по ипотечному или финансовому кредиту, не облагаются НДС на основании пп.3.2.2 и 3.2.5 ст.3 Закона об НДС.

Товарный кредит: бухгалтерский учет

В случае отсрочки платежа по договору товарного кредита возникает разница между справедливой стоимостью проданных товаров и номинальной суммой денежных средств, подлежащих получению за них. Такая разница признается доходом в виде процентов (п.22 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденного приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. № 290). При этом проценты признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами.

Теперь выясним, к какой деятельности следует относить начисление процентов по товарному кредиту – к финансовой или операционной. Руководствуясь положениями Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291, бухгалтеры отражают начисленные проценты в рамках финансовой деятельности. Ведь согласно этой Инструкции получатель отражает проценты на счете 73 «Прочие финансовые доходы». Как видим, это аргумент в пользу отражения процентов в рамках финансовой деятельности.

Но некоторые специалисты считают, что проценты по товарному кредиту должны отражаться как доходы операционной деятельности. Ведь операционная деятельность – это основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной или финансовой (п.4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденного приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87). Сторонники указанной точки зрения утверждают, что проценты по товарному кредиту очень тесно связаны с операционной деятельностью предприятия, а значит, они должны отражаться как операционные доходы на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Этому вопросу уделено внимание и в международных стандартах бухгалтерского учета. Так, в п.33 МСБУ 7 «Отчеты о движении денежных средств» сказано, что уплаченные и полученные проценты предприятия, не являющиеся финансовыми учреждениями, могут квалифицировать как движение денежных средств от операционной деятельности. Однако в этом пункте также утверждается, что уплаченные и полученные проценты можно классифицировать как движение денежных средств от финансовой и инвестиционной деятельности. Следовательно, международные стандарты предоставляют бухгалтеру в этом вопросе право выбора.

Принимая во внимание сложившуюся традицию и структуру отечественного плана счетов, автор склоняется к отражению процентов в рамках финансовой деятельности. Таким образом, продавцу начисленные к получению проценты целесообразно отражать проводкой по дебету субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам» и кредиту субсчета 732 «Проценты полученные».

Пример

Оптовое торговое предприятие продало магазину в кредит с отсрочкой платежа на два месяца товары на сумму 10 000 грн, кроме того, НДС – 2 000 грн. Сумма процентов по кредиту за первый и второй месяцы составила по 1 500 грн, кроме того, НДС – 300 грн. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно, а стоимость товара подлежит уплате через два месяца. Бухгалтерские записи у предприятия-продавца по данным примера приведены в таблице.

Таблица

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн	ВД	ВР
1	Отгружены товары покупателю	361	702	12000	10000	-
2	Начислено налоговое обязательство по НДС	702	641	2000	-	-
3	Отражено у продавца право залога на товар	06	-	12000	-	-
4	Списана себестоимость товаров	902	281	7000	-	-
5	Начисляются ежемесячно проценты (1 800 грн), всего за два месяца 3 600 грн	373	732	3600	3000	-
6	Начисляется ежемесячно налоговое обязательство по НДС с суммы процентов (300 грн), всего за два месяца 600 грн	732	641	600	-	-
7	Получены проценты за первый и второй месяцы (1 800 грн + 1 800 грн)	311	373	3600	-	-
8	Получены средства за товары (основная сумма)	311	361	12000	-	-
9	Отражено списание права залога	-	06	12000	-	-

________________________________________

[1] Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

[2] Письмо ГНАУ от 04.11.2005 г. № 22156/7/16-1517-26.

[3] Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями.